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税率陡升至11%,建筑企业控制税负的7大对策(终结版)

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2016-04-11 华税

编者按:2016年3月24日,财政部、国家税务总局联合发布《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号,以下简称“36号文”),明确自2016年5月1日起,包括房地产业、建筑业、金融业、生活服务业等行业全部改征增值税。目前,距离“营改增”正式实施已不足20日,时间异常紧迫。如何实现顺利过渡,面对这一税制变革应采取哪些应对措施,以实现最大程度降低税负的目的,并控制潜在的法律风险,是试点行业十分关心并亟待解决的问题。为此,华税结合多年实操经验及对政策的深度解读,为建筑企业总结7大节税方法。

36号文共包括四个附件,分别是:附件1《营业税改征增值税试点实施办法》;附件2《营业税改征增值税试点有关事项的规定》;附件3《营业税改征增值税试点过渡政策的规定》;附件4《跨境应税行为适用增值税零税率和免税政策的规定》。36号文及附件,除另有规定执行时间外,自2016年5月1日起执行。此前发布的营改增相关的规定,除另有规定的条款外,相应废止。3月31日,国家税务总局又对如何落实执行36号文及附件出台了7个公告,这些文件依次为:《国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点后增值税纳税申报有关事项的公告》(国家税务总局公告2016年第13号,以下简称“13号公告”)、《纳税人转让不动产增值税征收管理暂行办法》(国家税务总局公告2016年第14号,以下简称“14号公告”)、《不动产进项税额分期抵扣暂行办法》(国家税务总局公告2016年第15号,以下简称“15号公告”)、《纳税人提供不动产经营租赁服务增值税征收管理暂行办法》(国家税务总局公告2016年第16号,以下简称“16号公告”)、《纳税人跨县(市、区)提供建筑服务增值税征收管理暂行办法》(国家税务总局公告2016年第17号,以下简称“17号公告”)、《房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法》(国家税务总局公告2016年第18号,以下简称“18号公告”)、《国家税务总局关于营业税改征增值税委托地税机关代征税款和代开增值税发票的公告》(国家税务总局公告2016年第19号,以下简称“19号公告”)。上述文件均自2016年5月1日起施行。这些文件对36号文中有关营业税改征增值税的政策进行了归纳总结,并在此基础上对相关的征收管理事宜作出了进一步明确。本文结合营改增文件中的要点及变化,就建筑业企业如何应对营改增进行合理的税务筹划。

“营改增”以后,建筑业企业的名义税率从营业税的3%上升至增值税的11%,名义税负明显加重。而建筑企业是否能否取得足够的可抵扣进项税额存在很大的不确定性,这些无疑会给建筑业企业带来很大的税务风险。

以下将从选择简易计税方法的备案规划、工程与劳务分包的筹划、合同拟定与筹划、挂靠行为的筹划、甲供材料的筹划、组织架构筹划、业务经营筹划等七个方面展开讨论。

筹划一:选择简易计税方法的备案规划

作为“营改增”的过渡性安排,36号文附件二中第一条第七款规定:

1、一般纳税人以清包工方式提供的建筑服务,可以选择适用简易计税方法计税。

以清包工方式提供建筑服务,是指施工方不采购建筑工程所需的材料或只采购辅助材料,并收取人工费、管理费或者其他费用的建筑服务。

2、一般纳税人为甲供工程提供的建筑服务,可以选择适用简易计税方法计税。

甲供工程,是指全部或部分设备、材料、动力由工程发包方自行采购的建筑工程。

3、一般纳税人为建筑工程老项目提供的建筑服务,可以选择适用简易计税方法计税。

建筑工程老项目,是指:

(1)《建筑工程施工许可证》注明的合同开工日期在2016年4月30日前的建筑工程项目;

(2)未取得《建筑工程施工许可证》的,建筑工程承包合同注明的开工日期在2016年4月30日前的建筑工程项目。

建筑企业采取清包工方式提供建筑服务时,其基本不采购建筑工程所需的材料或只采购辅助材料,提供的是单纯的人工劳务,向建设方收取人工费、管理费以及其他非材料类费用。在此类情形下,如果要求建筑业一般纳税人企业依据11%的增值税率申报缴纳增值税,而其又无相应的可抵扣的进项税额,势必造成清包工一般纳税人的税负畸高,不符合建筑企业自身实际盈利状况,也不利于鼓励分工、促进行业发展。因此,36号文赋予此类情形下的一般纳税人可以选择适用简易计税方法计税。

在建筑业、房地产业“营改增”试点之前,房地产开发中就已经广泛存在甲供材料、设备及动力等行为。“营改增”以后,房地产行业的销项税率为11%,因此许多房地产企业筹划利用甲供材料、设备及动力,取得17%税率的可抵扣进项税额发票。如此,房地产企业的税负将处于较低的水平,有利于房地产企业自身的发展。但是,甲供行为的泛滥会导致建筑企业无法取得足够的材料、设备及动力方面的可抵扣进项税发票,如果继续以11%的销项税率计税,则会造成建筑企业的实际税负远高于其自身的盈利能力,危及整个建筑业的发展。因此,36号文赋予,在甲供工程情形下,建筑企业一般纳税人可以选择适用简易计税方法计税。

对于2016年4月30日前已经开工的建筑业项目,36号文将其称为老项目。对于这些建筑业的老项目,因其开工行为发生在“营改增”之前,在工程施工过程中,无法取得相应的进项税发票,或者取得的发票不可以抵扣销项税额,此时,如果继续适用11%的建筑业销项税率,则同样造成建筑业的税负远高于其自身的盈利能力,危及建筑业的发展,甚至会造成严重的社会稳定问题。因此,36号文规定,对于建筑业老项目,建筑企业一般纳税人可以选择适用简易计税方法计税。

以上是36号文及其附件、公告所列举的建筑业企业可以适用简易计税方法计税的情形,在上述情形下,简易计税税率为3%,考虑到建筑业营业额需要剔除包含的增值税后,实际上上述情形下,建筑业企业的实际税负要低于之前的营业税税负。

符合条件的建筑业企业一定要积极争取、充分利用政策精神,及时申请适用简易计税方法计税的备案,降低税负,促进自身良性发展。

筹划二:工程与劳务分包的筹划

根据36号文及附件的规定,建筑业企业一般纳税人可以选择适用一般计税方法计税,特殊情形下可以选择适用简易计税方法计税。在不符合适用简易计税方法的情况下,建筑业企业将面对高达11%的增值税销项税率,是否能够取得足够的可以抵扣的进项税发票决定着企业实际税负的高低。建筑业的上游供应商很多都是零散的个体户、个人,其提供的水泥、砂石、木料及劳务等大都无法开具增值税专用发票,建筑业企业也就无法以其抵扣销项税额,直接面临11%的实际税负率。而根据文件精神的规定,建筑业企业将工程及劳务分包的,可以分包后的余额为营业额申报缴纳增值税。因此,建筑业企业可以考虑将部分无法取得可抵扣进项税发票的工程及劳务,分包给相关方并由其开具合法凭证。

需要注意的是,从分包方取得的2016年4月30日前开具的建筑业营业税发票在2016年6月30日前可作为预缴税款的扣除凭证。

筹划三:合同拟定与筹划

增值税具有环环抵扣的特点,营改增全面完成后,货物、劳务、服务都将纳入抵扣链条,产业的上下游环节更加紧密。价税分离、进项抵扣等新变化将对相关试点纳税人的商业谈判、定价策略产生影响。试点纳税人应利用增值税制特点,通过合理的商业安排,促进自身业务发展。

1、明确合同相对人的主体身份。其是一般纳税人还是小规模纳税人必须写入合同,并要求合同相对人提供税务登记证件及一般纳税人资格认定的复印件作为合同的附件。还应将合同相对人的主体信息写入合同中,以应对增值税专用发票开具的要求。

2、确定商品、服务的性质。文件规定,纳税人兼营不同税率或征收率项目,应当分别核算销售额,未分别核算的,从高适用税率;一项销售行为涉及服务和货物为混合销售,从事货物的生产、商贸纳税人按照销售货物缴税,其他纳税人按照销售服务缴税。在一个合同项下涉及多项增值税应税税目的,应该分别签订合同,或者在同一个合同中分别约定商品、服务的对价以分开核算,防止因核算不清导致被适用较高的税率或征收率。在建筑承包合同中,此类兼营行为颇为常见,比如典型的EPC合同。

3、交易价款的确定。需对合同价格含税与否进行明确,明确价格和增值税额。应注意合同条款中的服务费、预收性质费用以及违约金、滞纳金、赔偿款等各类价外费用,明确其是否包含相应的增值税额。同时,应在合同中约定,是否需要取得增值税专用发票以及明确相应的开具发票时限。为了避免存在虚开的嫌疑,合同中应约定发票开具方的诚实、守法义务,以彰显自身“善意”。最后,还需要设置违约金或赔偿损失条款,就发票开具方的违约行为约定相应的责任承担方式。

4、纳税义务发生时间的确定。在未收讫款项、开具发票的情况下,以合同中约定的付款时间为纳税义务发生时间。因此,企业应关注对于付款时点的约定,以推迟纳税义务发生时间。需要强调的是,纳税义务发生时间不仅关系着纳税申报期,还牵涉到滞纳金、增值税专票抵扣认证以及行政复议、诉讼等事宜,企业需要认真对待。

筹划四:挂靠行为的筹划

建筑行业中的挂靠经营行为是违反《建筑法》的相关规定的,但是其却广泛存在于目前的建筑行业中。在营业税制时代,挂靠经营的项目经理经常以虚开建筑业营业税发票向承包方报账的形式拿走其自身利润,以逃避缴纳相应的个人所得税。

“营改增”后,如果继续沿用过去的挂靠行为,采取虚开发票的形式报账以提取利润,则会面临虚开增值税专用发票的风险,轻则补交税款、滞纳金,重则被处以罚款,甚至会被追究刑事责任。因为在此类报账形式下,不仅存在着业务虚假的情况,而且即使业务真实,也会面临增值税专用发票开具“三流”不一致的致命问题。

建筑业企业需要彻底清理项目经理挂靠经营行为,改变经营模式,采用总分包形式将工程分包给有资质的分包人,杜绝任何项目经理挂靠行为。

筹划五:甲供材料的筹划

如前文所述,“营改增”后,房地产企业会倾向于自行采购建筑材料以增加可抵扣的进项税额,此时建筑企业可以选择简易计税模式,税负并不会增加,但是这样会导致建筑业企业的营业额大幅下滑,对利润表会造成重大的负面影响。此时,建筑企业针对房地产企业甲供行为可以争取采用如下处理方式:

1、力争将“甲供”转为“甲控”

许多房地产企业采用甲供部分材料、设备是为了确保部分材料、设备的质量,针对这类行为,建筑业企业可以争取将房地产企业的甲供材料转变为甲控材料,即由房地产企业选择指定材料供应商,由建筑业企业负责采购并付款,材料供应商直接将增值税专用发票开具给建筑业企业。

2、要求房地产企业就甲供材料开具专票给建筑业企业

房地产企业取得甲供材料后,可以选择的处理方式有两种,一是将移送使用的甲供材料计入在建工程核算,一是将移送使用的甲供材料当作支付给建筑企业的应收款项。在后一种情形下,依据目前增值税暂行条例的规定,属于视同销售情形,房地产企业需要开具增值税专用发票给建筑企业。可见,建筑业企业可以协调房地产企业就甲供材料视同销售处理,开具增值税专用发票给建筑业企业用以抵扣销项税额。

筹划六:组织架构的筹划

1、机构扁平化。大型建筑企业集团内部往往存在二级、三级、四级子公司或分公司,集团承包下来的工程经过层层分包最终由低等级的子公司或分公司实际进行施工。营业税制下的税收征管较为松散,增值税“以票控税、链条抵扣”的征管模式是非常严格的,每个环节均需严格按照进销项税额相抵的规定征收增值税,大型建筑企业集团内部组织架构的复杂性导致管理链条延长、流转环节增多,潜在的税务风险增大,可能造成工程项目的增值税进销项税额不相匹配。因此,建筑企业集团应结合自身经营特点,改变企业集团多级法人、内部层层分包的组织架构,压缩管理层级、缩短管理链条,将组织机构扁平化处理,降低涉税风险。

2、分工专业化。大型建筑企业集团可将自身业务经营中较为专业的项目拆分出来,建立专业的子公司以运作处理相应的项目,独立办理营业执照和税务登记,进行独立会计核算、独立纳税申报。比如,为了解决集团内从外部租入设备的问题,可以探讨在一定区域内设立专业的设备租赁子公司;针对甲供材料行为,企业集团可以将自己的材料采购部门独立出来,成立专业的材料供应子公司,并寻求与甲方的合作。

筹划七:业务经营的筹划

1、再造业务流程。大型建筑企业集团需要梳理企业的涉税事项和环节,评估劳务分包、物资采购、物资管理等重要环节,根据增值税制的特点,改变业务流程,实现税负最小化。比如,建筑企业施工现场用的混凝土、钢结构件等,采用分包的方式由分包商提供,总包建筑企业可以取得11%的进项税额发票用以抵扣11%的销项税。如果能够改变业务经营模式,将混凝土、钢结构等预制件的原料采购与劳务施工分割开来,建筑企业集团作为总包方自行采购预制件的原材料,再将劳务部分分包给分包商,则总包建筑企业集团可以分别取得原材料部分17%的进项税额以及分包劳务部分11%的进项税额,用以抵扣11%的销项税额。通过这样处理,可以显著降低税负。在签订合同时候需要注意,原材料采购合同与劳务分包合同应尽可能分开签订,即使只签订一个合同,也应该在合同中约定各自的价款,以及开具17%和11%增值税专用发票的义务。

2、采购价格筹划。大家一直在讲,需要采购可以开具高税率进项税额发票的原材料,这几乎成了一种通识。

我们认为,从上游采购进项税额抵扣的角度出发,不能简单的比较能否开具高税率进项税发票,而应首先比较采购价格。在增值税核算体制下,需要将采购价格中包含的增值税剔除,以此计算进项成本。如果无法取得增值税专用发票,又势必要将增值税含税价格作为成本核算。因此,在同等采购价格情况下,自然选择可以开具高税率进项税发票的供应商,这往往只是一种理想状况。但是,现实中,建筑企业集团面临的上游供应商身份不同一,既有一般纳税人,又有小规模纳税人,采购价格也各不相同。在此情形下,需要考虑采购行为的综合成本,包括不含增值税的成本、增值税是否可抵扣以及相应的城建税等附加导致的成本变化,一切以企业集团的利润最大化为标准。集团企业需要以此为据,根据上游供应商的具体情况,测算相应的税负平衡点,固化原材料采购模式。

3、计税方法的筹划。大家可能存在一种错觉,那就是建筑企业如果能够采用简易计税方法则一定要采用此方法以降低实际税负。事实并非都是如此。在单个独立的建筑企业对外提供建筑业劳务时,采用简易计税方法计征增值税,确实能够适用低税率,其实际税负甚至低于原有的营业税税负。但是,对于集团化经营的建筑企业而言,简易计税方法下只能申请税务机关代开低税率的增值税专用发票用于下游企业抵扣,而且不能抵扣上游的进项税。如果采用简易计税方法的企业及其上下游企业均处于一个建筑企业集团内,此时适用简易计税方法计税并不是一个好的选择。我们建议当建筑业企业共处于一个集团内,增值税抵扣链条上下游各个环节均能有效并充分抵扣情况下,选择一般计税方法计征增值税倒是比较好的选择。举个例子,建筑企业集团内常常存在设备租赁行为,也经常会设立法人性质的独立的设备租赁公司,对于租赁公司所提供的老设备而言,其如果选择简易计税方法计税,则不能抵扣进项,销项税额在申请代开情形下也比较低,这种处理方式不利于整个集团增值税处理的优化,进销项抵扣不充分,造成集团整体税负增加。如果采用一般计税方法计税,则设备租赁企业上游购进的设备维修、保养等服务的进项税额可以抵扣,其向下游开具发票的销项税额也能在集团内的下游企业完全抵扣,这样从集团整体而言并不增加税负,反而增加了设备维修、保养等服务的进项税额抵扣,降低了集团整体税负。所以,对于计税方法的选择,要依据企业的具体运营状况,考虑集团企业整体增值税链条抵扣情况,合理确定合适的计税方法。

4、转变融资方式。建筑行业是个资金密集型行业,尤其在存在建筑企业大量垫资的情形下,占用的资金量更为庞大,其所支付的利息往往非常惊人。根据36号文规定,购进的贷款服务所支付的利息不可以抵扣进项税额,这无疑将推高建筑集团企业的整体税负,融资成本非常高。建议建筑企业集团在衡量综合税负的前提下,可以考虑转变融资方式,将本来贷款并支付利息购买施工设备的行为,转变为选择相应设备,然后交由融资租赁公司采购并出租给建筑企业使用。这样,将贷款融资行为转变为融资租赁行为,可以获得融资租赁企业开具的进项税抵扣发票,规避贷款利息不能抵扣进项税额的规定,降低建筑企业集团整体税负。

5、PPP模式退出筹划。目前,建筑企业作为投资方承接的PPP项目有两种移交模式,一是移交项目资产,一是移交项目股权。对于移交资产的行为,根据增值税暂行条例相关规定及“营改增”若干文件精神,属于增值税应税行为;对于移交股权的行为,不属于增值税征税范围。因此,在条件可行情况下,企业的PPP项目应尽可能选择股权移交的方式。

6、集团内关联交易筹划。大型建筑企业集团内部存在大量的关联交易,交易类型涉及内部工程总分包、内部购销、内部租赁及内部发生的各类劳务、服务。集团内通常会有增值税进销项不平衡情形,容易导致集团整体增值税税负较高。建议建筑企业集团调节内部单位之间的增值税税负,通过合理调整关联交易价格,在不引起关联交易纳税风险的基础上,尽力降低集团整体增值税税负。

在即将面临“营改增”的几大行业中,建筑业“营改增”面临的情况最为复杂,所造成的影响也尤为深远。大型建筑企业需要结合自身状况以及建筑行业的管理特点,积极研究“营改增”所带来的风险,并采取相应的去风险措施。本文站在建筑企业的角度论述了几点建筑业“营改增”的筹划方案,应该能够给建筑业企业以相应的启发。但是,建筑行业经营模式复杂,历史包袱过重,旧有的思维观念及运作模式短期内不可能彻底消失,在“营改增”不断推进的过程中,建筑企业的涉税风险将会集中爆发。

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