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“营改增”后建筑企业的税收筹划

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营改增试点方案规定:建筑业增值税率的税率为11%,建筑业一般纳税人按照一般计税方法,销项税额减进项税额计算应交增值税额。与营业税比较,建筑业营改增之后很大可能会造成税负增加的结果。主要表现在以下几个方面:

一、建筑行业自身特点造成采购货物、接受劳务过程中无法全部取得增值税专用发票。

建筑产品固定、分散、体积庞大,生产周期长,资金投入多,建筑企业流动性大,上下游的产业链长,相互之间的经济关系极其复杂,物资采购、接受劳务一般是就地取材,这就决定了在整个生产过程中,很难百分之百的取得增值税专用发票。进项税额抵扣不足,造成多缴增值税。

二、简并增值税征收率之后,商品混凝土、地方材料征收率降至3%,与建筑施工企业适用税率11%之差,造成税负增加。

《财政部国家税务总局关于简并增值税征收率政策的通知》(财税[2014]57号)文件规定,自2014年7月1日起,将商品混凝土、砂土石料、砖瓦石灰的征税率由6%调整为3%。营改增之后,建筑企业一般纳税人税率为11%,这种税率的差异就会使建筑业的税负增加。

三、甲供材料的问题。

“甲供材料”是建筑市场中长期存在的由发包单位向施工单位提供建筑材料的一种经济合同模式。根据《营业税暂行条例实施细则》的规定,“纳税人提供建筑业劳务(不含装饰劳务)的,其营业额应当包括工程所用原材料、设备及其他物资和动力价款在内”。营改增之后,建筑施工企业的销售收入中包含了这部分材料的价值,需要计算增值税的销项税额,但是,甲供材料业务,建筑企业很难取得这部分材料的增值税专用发票,销售税额无进项税额为之抵扣,会造成多交增值税。

四、存量资产的进项税额计算问题

建筑企业现有的固定资产、周转材料等生产用存量资产,其净值或摊余价值还要在营改增以后的若干年内通过使用而转移为建筑施工产值,同时产生销项税额。但可扣除的进项税额已经无法取得。造成了“营改增”后的销项税额和进项税额不匹配,增加增值税的应纳税额。这个问题涉及建筑业中的大多数企业,量大且面广。

针对以上涉税问题分析,建筑企业在营改增进程中的税收筹划:

第一、改变观念。建筑企业在采购货物或接受劳务过程中,必须取得增值税专用发票,没有发票不得抵扣进项税额。其实,营改增采取以票抵扣防止偷漏税是本轮税制改革的目标之一。长期以来,建筑企业流行一句话,叫做“买货不要发票便宜”。从采购方来说,采购货物不要发票你是便宜了,殊不知,销售方会因为你占了税收的便宜而偷逃了税款。建筑企业好大一块利润就是由于不要发票而获得的。堵塞这块税收漏洞是所有纳税人的义务,建筑企业必须改变观念,采购货物、接受劳务时要索取增值税专用发票,才可以抵扣进项税额。

第二、通过过渡期政策解决“营改增”的改革阵痛

财税[2016]36号规定:对于建筑工程老项目,营改增时企业可以按简易办法征收增值税。经过测算,如果对这些在建工程采取按简易办法计税,征收率按3%计算,这些老项目的税负不但不会增加,反而会比交营业时有所下降税。

建筑工程老项目,是指:

(1)《建筑工程施工许可证》注明的合同开工日期在2016年4月30日前的建筑工程项目;

(2)未取得《建筑工程施工许可证》的,建筑工程承包合同注明的开工日期在2016年4月30日前的建筑工程项目。

第三、对经营模式、组织架构的改造

财税[2014]57号文将商品混凝土的征收率调整为3%,对搅拌站来讲降低了税负,享受到了降税清费的好处。为此,建议建筑企业可以考虑自已在施工现场建立搅拌站,采购水泥增值税率17%,向小规模纳税人采购砂石,请税务机关代开增值税发票,可以获得3%的进项税额抵扣。这样,降税清费的好处就转移给了建筑企业,可以达到降低增值税税负的目的。

第四、甲供材料的问题

根据《营业税暂行条例实施细则》第十六条的规定,“纳税人提供建筑业劳务(不含装饰劳务)的,其营业额应当包括工程所用原材料、设备及其他物资和动力价款在内”。营改增之后,建筑企业与甲方进行工程结算时,计税的销售额中必须包含材料价值,缴纳增值税。为了使收入与成本配比,建筑企业必须取得建材的发票,因此,在工程承包合同规定甲供材料,在甲方向乙方移送建材时应当按购买价开具增值税专用发票,因为是平价开具发票,甲方不会多交税,建筑企业可以抵扣进项税额。再有一个处理办法就是由甲方指定供货商和建材的品牌,由建筑企业直接采购。

第五、建筑业增值税一般纳税人与小规模纳税人的选择

假设增值税一般纳税人提供建筑业应税劳务收入为S,增值率为R,则抵扣率为1-R,税率为11%,且一般纳税人所购劳务、货物均可以抵扣进项税额;小规模纳税人的征收率为3%,客户接受劳务金额不变,仅考虑增值税不考虑其他税种的情况下,纳税人流转税税负相等的等式如下:

{[S/(1+11%)-S×(1-R) /(1+11%)] ×11% }/S

=[S/(1+3%)×3%]/S

R=29.39%

即增值率超过29.39%(可抵扣率低于70.61%)时,小规模纳税人合适,否则,一般纳税人合适。税收筹划增值率超过29.39%时营改增项目投资新成立小规模企业比较合算。同时还要考虑以下情况:

1.一般纳税人以清包工方式提供的建筑服务,可以选择适用简易计税方法计税。

以清包工方式提供建筑服务,是指施工方不采购建筑工程所需的材料或只采购辅助材料,并收取人工费、管理费或者其他费用的建筑服务。

2.一般纳税人为甲供工程提供的建筑服务,可以选择适用简易计税方法计税。

甲供工程,是指全部或部分设备、材料、动力由工程发包方自行采购的建筑工程。

3.一般纳税人为建筑工程老项目提供的建筑服务,可以选择适用简易计税方法计税。

第六、设备租赁支出取得的进项抵扣不足

大部分建筑企业除将劳务分包给劳务公司外,同时劳务公司还向建筑企业工程提供模板、管架等机具租赁服务,并且这部分支出在成本中也占有较大的份额。根据规定,有形动产租赁增值税税率为17%,而租赁企业利润率大部分低于17%,这样很多租赁企业只是申请为小规模纳税人,只缴纳3%的增值税。一旦租赁业为小规模纳税人,建筑企业可抵扣的进项税额将势必减少,从而加大建筑企业实际应纳税额并增加建筑业的税负。

因此,要求建筑企业在选择租赁对象时尽量选择增值税一般纳税人的企业,因其可以提供税率是17%的专用发票进行抵扣。

第七、选择供货单位的纳税人身份。

因为只有增值税一般纳税人可以开具增值税专用发票,购买方可以按发票注明的增值税额抵扣。所以,建筑企业在选择供货或提供劳务对象时,必须选择增值税一般纳税人,这样,才可以取得四档税率的增值税专用发票。既或是采购砂土石料、砖瓦白灰等地方材料,也不要向自然人采购,而向小规模纳税人采购,取得增值税专用发票可以抵扣进项税额。因为财税[2013]106号文件第五十条规定:小规模纳税人提供应税服务,接受方索取增值税专用发票的,可以向主管税务机关申请代开。自然人不是小规模纳税人,其申请代开的发票只能是普通发票,不得抵扣进项税额

第八、工程款拖欠支付导致无法及时足额取得增值税专用发票抵扣

实践中工程完工后甲方并不是立即支付工程款给建筑企业,往往滞后一段时间,导致销项税和进项税的不同步。税务机关对建筑企业收入的确认,一般都是按合同约定或结算收入来确认。企业不仅需要垫付工程项目建设资金,还要垫付未收回款项部分工程的税金;又由于未收回工程款,建筑企业也对分包商、材料商拖延付款,也得不到其开具的增值税专用发票,导则无法进行抵扣。 因此,实务中企业应防止因为工程款的拖欠导致企业无法及时足额取得增值税专用发票,建筑企业要及时评估款项回收情况,如果无法按照合同规定回款则应及时补充或变更协议,修改合同中的付款日期条款。

第九、施工现场修建的临时建筑物、构筑物,其进项税额可以完全抵扣

根据财税〔2016〕36号文件规定适用一般计税方法的试点纳税人,2016年5月1日后取得并在会计制度上按固定资产核算的不动产或者2016年5月1日后取得的不动产在建工程,其进项税额应自取得之日起分2年从销项税额中抵扣,第一年抵扣比例为60%,第二年抵扣比例为40%。

在施工现场修建的临时建筑物、构筑物,其进项税额不适用上述分2年抵扣的规定。因此施工现场修建的临时建筑物、构筑物,其进项税额可以完全抵扣,而施工企业本身在取得不动产发票时相关进项税额自取得之日起分2年从销项税额中抵扣,第一年抵扣比例为60%,第二年抵扣比例为40%,不允许一次全额抵扣。

 

 

 

2016年4月25日星期一

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